AMORTİSMAN VE YENİLEME FONUNA İLİŞKİN 7338 SAYILI KANUNLA GELEN DEĞİŞİKLİKLERİN GELİR TABLOSU VE ANALİZLERE ETKİSİ: VUK İLE TMS/TFRS KARŞILAŞTIRMASI
Author :
Abstract
İşletmeler, süreklilik kavramı gereğince sınırsız bir ömre sahip oldukları varsayılan ekonomik birimler olarak ifade edilmektedir. Sınırsız ömre sahip olmaları için varlık ve kaynaklarını dengeli bir şekilde yönetebilmeleri gerekmektedir. Bu bağlamda yasa koyucunun katkıları finansal ve finansal olmayan yönleriyle şirketlerin sürdürülebilirliklerine katkı sağlamaktadır. İşletmelere kanunlar aracılığıyla sunulan avantajlar sayesinde işletmeler daha az vergi ödemekte ve finansal olarak daha sağlıklı ve sürdürülebilir bir yapıya sahip olabilmektedir. Bu avantajlar arasında amortisman uygulaması ve yenileme fonu bulunmaktadır. Amortisman, duran varlıkların kullanım süreleri boyunca yıpranma, aşınma ve eskimesini dikkate alan ve ortaya çıkan değer kayıplarını gidere dönüştüren bir uygulamadır. Bu uygulama sayesinde sahip olunan duran varlıkların maliyet bedelleri işletme tarafından gidere dönüştürülmektedir. Yenileme fonu, amortismana tabi iktisadi varlıkların bilanço esasına göre defter tutanlarca yenileme amacıyla satışı ya da varlığın tam hasara uğramasıyla sigortadan alınan tazminattan doğan kar, aynı türden bir varlığın alınmasına karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş ise pasifte geçici bir hesapta 3 yıllığına bekletilmesidir. Çalışmada ilk olarak, amortisman uygulamaları hem TMS hem de VUK açısından açıklanmaktadır. Daha sonra 7338 sayılı kanun ile amortisman ve yenileme fonu uygulamalarında meydana gelen değişikliklerin, şirketlerin finansal yapılarına olan etkileri karşılaştırmalı olarak ortaya konmaktadır.
Keywords
Abstract
Businesses are expressed as economic units that are assumed to have an unlimited lifespan in accordance with the concept of continuity. In order to have unlimited life, they must be able to manage their assets and the resources in a balanced way. As long as businesses can use their assets and resource usage more profitably, they will be able to make their lives longer. In this context, the contributions of legislator, contributes to the sustainability of companies with its financial and non-financial aspects. Thanks to the laws advantages, businesses pay less taxes and have a more financially healthy and sustainable structure. In these advantages are depreciation and renewal fund. Depreciation is an application that compensates for the loss of value arising from wear, tear and obsolescence during the useful life of fixed assets.. Thanks to this application, the cost values of the fixed assets owned are converted into expenses by the enterprise. The renewal fund is the sale of depreciable economic assets by the bookkeepers for renewal purposes or the profit arising from the compensation received from the insurance due to the complete damage of the asset, and if it is decided to buy an asset of the same type and action is taken, it is kept in a temporary account for 3 years. In the study, firstly, depreciation applications are explained in terms of both TAS and TPL. Then, the effects on the income statement and analysis of the companies as a result of the changes in depreciation and replacement fund applications with the Law No 7338 are presented comparatively.
Keywords
- When the literature is examined, it is seen that there are many studies examining depreciation practices and renewal fund in terms of tax legislation and TAS. Elitas et al. (2009) emphasized in their study that there are differences between the existing accounting regulations and standards due to the pro-rata depreciation method, and that the differences cause two results: commercial profit and financial profit at the end of the period. Köse and Ferhatoğlu (2009) evaluated the renewal fund application in terms of TAS and TPL in their study. In the study, it was concluded that there are differences between these two regulations and that these differences lead to the formation of deferred tax. Hatipoğlu (2012) examined the depreciation transactions in tangible fixed assets in terms of accounting standards and tax legislation and evaluated the effect of the differences on the financial statements. In the study, it has been determined that the differences between the regulations in terms of depreciation application are effective on the income statement. Abdioglu et al. (2014) examined the depreciation practices in terms of TPL and TAS and determined various differences. In the study, they concluded that these differences are due to the different purposes of the TPL and TAS. In his study, Küçük (2015) evaluated the renewal fund application in terms of financial reporting and concluded that not recording the renewal fund transactions according to accounting standards would harm the fairness of the financial statements.
- In this study, the case study method was chosen as the method. The case study method is a method that tries to answer the questions of how and why by focusing on the events or situations that are encountered or likely to be encountered in real life (Yin, 2002).
- Vergi Usul Kanunu'nda amortismanın bir kavram olarak tanımı yapılmamakla birlikte kanunun 313-330'uncu maddeleri arasında düzenlenmiştir. VUK’ta işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman konusunu oluşturmaktadır (Sevilengül, 2016; 417: Demir, 2015; 179: VUK mad. 313).
- VUK maddi duran varlıkların amortismana tabi değerlerini maliyet değeri olarak belirlemekte olup bu değerin ise iktisadi bir kıymetin elde edilmesi ya da değerinin artırılması sebebiyle yapılan tüm harcamaların toplamı olarak tanımlamaktadır. Buradan anlaşılacağı üzere VUK varlığın hurda değerini amortismana tabi değerin belirlenmesinde dikkate almamaktadır (VUK mad. 262; Hatipoğlu, 2012: 192). VUK’un 315'inci maddesinde amortisman uygulama sürelerinin VUK 320'inci maddesinin dördüncü fıkrası saklı kalmak koşuluyla iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri de dikkate alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenmektedir.
- Amortisman yöntemleri Vergi Usul kanunun 315-317’inci maddelerinde düzenlenmekle beraber kanunun 320. maddesinde sadece binek otomobilleri için uygulanabileceği belirtilen kıst amortisman uygulamasına değinilmektedir (Elitaş vd., 2009: 21). VUK’un ilgili maddeleri gereğince belirlenen amortisman yöntemleri aşağıdaki şekilde sıralanmaktadır; • Normal Amortisman Yöntemi (VUK mad. 315), • Azalan Bakiyeler Yöntemi (VUK mad. 315), • Madenlerde Amortisman Yöntemi (VUK mad. 316), • Fevkalade Amortisman Yöntemi (VUK mad. 317), • Kıst Amortisman Uygulaması (VUK mad. 320),
- Örnek: İşletme 01.04.2020 tarihinde %8 KDV hariç 100.000 TL değerinde bir makine almış ve Nakliye Bedeli 2.000 TL, Sigorta Bedeli 1.000 TL, Montaj Bedeli 500 TL olmak üzere 02.04.2020 tarihinde kullanıma hazır hale getirmiştir. Makine için normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılacak olup iktisadi kıymetin ekonomik ömrü Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 5 yıl olarak belirlenmiştir (Makinenin kalıntı değeri 10.000 TL olup VUK’a göre yapılan hesaplamada bu değer dikkate alınmamaktadır). Yıllık Amortisman Tutarı : Maliyet bedeli x Amortisman Oranı Amortisman Oranı : 1 / Ekonomik ömür
- 2020 103.500 0,20 20.700 20.700 82.800
- 2021 103.500 0,20 20.700 41.400 62.100
- 2024 103.500 0,20 20.700 103.500 0
- alınarak hesaplanmaktadır (Gençoğlu, 2017: 16).
- Birçok farklı parçadan oluşan ve her parçasının maliyeti ve ekonomik ömrü ayrı olarak hesaplanabilen bir duran varlık satın alındığında, her bir parça için farklı oranlarda amortisman ayrılabileceği standartta belirtilmektedir. Bu duran varlıklara uçak, gemi ve tren örnek olarak verilebilir (Deran v.d., 2014: 79).
- Standartlarda yöntemler arası geçiş bulunmamakla beraber varlığın kullanım biçiminin değişim gösterdiği durumlarda amortisman yöntemi de değiştirilebilmektedir. Mevcut uygulamalarda yer alan ve her yıl belirlenen amortisman ayrılabilmesi için ilgili iktisadi kıymetin değerinin bir alt sınırı geçmesine gerek yoktur. Buna ilaveten vergi kanunlarında belirtilen azalan bakiyeler oranının %50’yi geçemeyeceği ile ilgili sınır da standartlar tarafından getirilen uygulamada bulunmamaktadır (Şen, 2011: 155). Kıst amortisman uygulamasının da tüm varlıklar için uygulanabileceği standartlar tarafından başka bir değişiklik olarak getirilmiştir (Abdioğlu v.d., 2014: 375). ayrılacak olup iktisadi kıymetin faydalı ömrü işletme tarafından 5 yıl olarak öngörülmüştür (Makinenin kalıntı değeri 10.000 TL’dir). Yıllık Amort. Tutarı : (Maliyet bedeli – Kalıntı değer) / Tahmini yararlı ömür Maliyet Bedeli
- Daha önce de açıklandığı üzere Standart tüm maddi duran varlıklar için kıst amortisman uygulamasını öngörmektedir. Buna göre 2020 yılı amortisman hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır:
- Aylık Amortisman Tutarı = 18.700 / 12 = 1.558,33 TL makinenin teslim alındığı tarih 02.04.2020’dir. Standarda göre Nisan ayı da dahil olmak üzere Aralık ayına kadar 9 ay bu makinenin kullanımı söz konusu olduğundan ilk yıl 9 aya isabet eden amortisman tutarının hesaplanması gerekecektir.
- 2020 Yılı Ayrılacak Amortisman Tutarı = 1.558,33 x 9 Ay = 14.025 TL bu verilere göre amortisman tablosu Tablo 2’deki gibi olacaktır.
- Azalan bakiyeler yöntemini tercih edip uygulamak isteyen işletmelerin bilanço esasına göre defter tutan bir işletme olması gerekmektedir. Yani işletme hesabı esasına göre defter tutanlar, serbest meslek erbabı ve gayrimenkul sermaye iradı sahipleri bu yöntemi uygulayamazlar (Toroslu, 2008: 254). VUK’ta Azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçiş hakkı bulunmaktadır. VUK’ta bu yöntemde amortisman oranının %50’yi geçemeyeceği açıklanmaktadır. Bunun dışında VUK’ta madde 258’den madde 269’a kadar iktisadi kıymetlerin nasıl değerleneceğiyle ilgili açıklamalar yapılmıştır (Uzun, 2018: 346). Yöntemler dışında kıst amortisman uygulaması da maliyet bedelinin gidere dönüştürülmesi amacıyla kullanılmaktadır. VUK açısından kıst amortisman uygulaması sadece binek otomobiller için uygulanırken, muhasebe/finansal raporlama standartları maddi duran varlıkların tamamı için kıst amortisman uygulamasının kullanılabileceğini öngörmektedir (Abdioğlu v.d., 2014: 375).
- :54,794 TL/Gün 10.11.2021 ile 31.12.2021 tarihleri arasında 51 gün bulunmaktadır.
- 2022 100.000 0,20 54,794 365 20.000 22.794,5 77.205,5
- Açıklamanın yeni olması ve uygulama örneklerinin olmamasından dolayı bazı noktalarda sorunlar ortaya çıkabilmektedir. Yapılan açıklamaya göre günlük amortisman hesaplaması dikkate alındığında işletmenin üzerinden amortisman ayırdığı iktisadi kıymetin ekonomik ömrü bir yıl uzamaktadır. Fakat amortisman tutarının herhangi bir yıl ayrılmamasından veya belirlenen orandan daha düşük bir oranla ayrılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı açıktır (Özulucan, 2005: 327). Bu nedenle ilk yıl ayrılamayan tutar son yıl ayrılacak tutara ilave edilebileceği düşünülmektedir.
- 2021 100.000 109,6 51 5.589 5.589 94.411
- 2022 94.411 103,4 365 37.764 43.353 56.647
- 2025 20.393 - 314+365 20.393 100.000 0
- İşletmeler edinilen iktisadi kıymet için bu süreyi envantere alındığı geçici vergi dönemi sonu itibarıyla kullanacaklardır. Tercihini bu şekilde yapan işletmeler amortisman süresi ve oranını sonraki faaliyet dönemlerinde değiştiremeyecektir. Daha önce edinilmiş iktisadi kıymetler için amortisman ayrılmış ise, bu iktisadi kıymetler için süre uzatımı yapılamayacak ve benimsenen yönteme devam edilecektir (Akarca, 2021: muhasebetr.com).
- : 54,794 TL İktisadi kıymet 01.11.2021 tarihinde elde edildiğinden dönem sonuna kadar ki vade 60 gün olarak hesaplanmaktadır. İlk Yıl Ayrılacak Amortisman Tutarı :60 Gün x 54,794 TL
- doğrultusunda makinenin yeni ekonomik ömrü aşağıdaki gibi olacaktır (Makine alım tarihi 01.11.2021);
- Örnek: İşletme kayıtlı değeri 120.000TL, birikmiş amortismanı 40.000 TL olan demirbaşı 25.01.2021 tarihinde %18 KDV hariç 110.000TL’ye satmış karşılığı işletmenin banka hesabına yatırılmıştır. İşletme tahsil edilen tutarın aynı özellikleri taşıyan yeni bir makine alımında kullanılmasına karar vermiştir. Bu işlem nedeniyle yapılacak muhasebe kaydında 30.000TL’lık kar “549 Özel Fonlar Hesabı”na devredilir.
- İşletme 25.06.2024 tarihinde %18 KDV hariç 300.000 TL değerinde yeni bir demirbaş alımı gerçekleştirmiştir. Karşılığı satıcının banka hesabına gönderilmiştir. İşletme normal amortisman yöntemine göre amortisman ayırmaya karar vermiş olması varsayımı aşağıdaki alternatiflerin ortaya çıkmasına neden olacaktır. Bunlar; a) Bir önceki düzenlemeye göre 3 yıllık sürenin dolması nedeniyle “549 Özel Fonlar Hesabı”na
- da kayıtlı olan tutarın “671-Önceki Dönem Gelir ve Karlar Hesabı”na devredilmelidir. b) Yeni uygulamayla 3 yıllık bekleme süresinin başlangıç tarihi değiştirildiğinden 31.12.2021
- “693-Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi Hesabı”na kaydedilmelidir (Köse ve Ferhatoğlu, 2009: 60-
- 61). Verilen örnekte özel fonlara aktarılan tutar 30.000TL olup, 2022 yılı kurumlar vergisi vergi
- ayrıca nazım hesaplara da kaydedilmesi gerekmektedir (Köse ve Ferhatoğlu, 2009: 60-61). f) Kıst amortisman uygulamasına göre; yıllık amortisman tutarı 60.000TL olup
- Aşağıda, çalışmada verilen örneklere bağlı olarak 213 Sayılı Vergi Usul kanunu yenileme fonuna yönelik eski ve yeni maddelerine göre gelir tablosu düzenlenmiştir. İşletme normal amortisman yöntemini yıllık olarak uygulamaktadır. Tablo 15: 7338 Sayılı Kanun ile Gelen Değişikliklerden Yıllık Amortisman Uygulamasının 2024
- https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2021/10/20211026-1.htm Abdioğlu, H., Yumuşak, S. ve Uyar, E. (2014). Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartlarına
- https://dergipark.org.tr/tr/pub/yead/issue/21808/234430 Demir, Ş. (2015), Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları VUK Değerleme Yaklaşımı,
- 3. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara Deran, A., Savaş, İ. ve Sürer, A. (2014). Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS 16 Maddi Duran
- https://dergipark.org.tr/tr/pub/niguiibfd/issue/19755/211484 Elitaş, C., Akyüz, Y. ve Bulca H. (2009). Kıst Amortisman Uygulamasının Uluslararası Finansal
- Dergisi, 94, ss. 17-32. Gücenme Gençoğlu, Ü. (2017). Temel Konularda BOBİ FRS ve TMS/TFRS Karşılaştırması. Muhasebe
- ve Finansman Dergisi, (76), ss. 1-24 . DOI: 10.25095/mufad.400056 Hatipoğlu A. G. (2012), Maddi Duran Varlıklarda Amortisman İşlemlerinin Muhasebe Standartları ile
- Değerlendirilmesi, Sosyal Ekonomik Araştırmalar Dergisi, Cilt 12, Sayı 24, ss.185-216 https://www.spk.gov.tr/Sayfa/Dosya/925 Köse, T., Ferhatoğlu, E. (2009). Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Tms 12
- Denetime Bakış , (29) , ss. 43-66 Küçük, E. (2015). Sabit Kıymet Yenileme Fonu Uygulamasının Finansal Raporlama Açısından
- %20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2011Seti/TMS16.pdf Uzun, E. (2018). VUK, TMS/TFRS ve BOBİ FRS Açışından Maddi Duran Varlıkların Karşılaştırılması.
- Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 81, Kasım, ss. 344-354 Vergi Usul Kanunu (VUK), https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.4.213.pdf Yin, R. K. (2002). Case Study Research: Design and Methods, Thousand Oaks, California: Sage
- Publications. Yurdakul, Y. (2021). 7338 Sayılı Kanunla Amortisman Mevzuunda Yapılan Değişiklikler ve İmalat
